Fakturę VAT za roboty budowlane należy wystawić po ich wykonaniu, a nie po sporządzeniu protokołu odbioru!
-
Opublikowane przez radca prawny Arkadiusz Foryś
- Opublikowane w AktualnościOrzeczeniaPodatkiProcedura administracyjnaPrzedsiębiorcyVAT
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. (I FSK 1482/15) oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 2386/14) z dnia 31 marca 2015 r. i potwierdził tym samym stanowisko Ministra Finansów zawarte w:
interpretacji ogólnej MF wydanej w dniu 1 kwietnia 2016 r.
nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.
Sporne zagadnienie dotyczyło:
określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w sytuacji, w której uzależniony on jest od obowiązku wystawienia faktury
zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (ustawa o podatku VAT)
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Stosownie natomiast do art. 106a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u..
Z powyższego widać, że zdarzeniem które inicjuje obowiązek wystawienia faktury (w rzeczonym trybie) oraz w konsekwencji zaistnienie obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej
Według strony skarżącej właściwe było powiązanie daty wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z datą protokolarnego odbioru prac, dokonanego zgodnie z postanowieniami umowy.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wystawienie faktury i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (w przypadku robót budowlanych i budowlano-montażowych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. uzależnione jest od rzeczywistego wykonania usługi, a za takie nie można uznać protokołu odbioru robót, który ma zasadniczo charakter dokumentu potwierdzającego wykonie prac i data jego sporządzenia nie wyznacza wykonania usługi.
Jak wynika z uzasadnienia WSA we Wrocławiu rozstrzygając spór sąd ten miał na względzie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu znaczenie:
zasady autonomii prawa podatkowego
Zasada autonomii prawa podatkowego oznacza niezależność procedur i instytucji funkcjonujących na gruncie prawa podatkowego od procedur i instytucji ustanowionych w ramach innych gałęzi prawa (np. prawa cywilnego).
Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06; dostępny, podobnie jak inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), ale równocześnie należy podkreślić, iż w doktrynie tego zagadnienia wskazuje się, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP nr 2/2004, s. 113-114).
Uwzględniając tę zasadę przyjmuje się, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (M. Zirk-Sadowski, op. cit. s. 117).
Tymczasem ani prawo podatkowe ani administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać za dzień wykonania usługi budowlanej lub montażowo-budowlanej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/08; dostępny w CBOIS).
W tej sytuacji interesujący tu moment inicjujący obowiązek wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 należy powiązać z zakończeniem prac budowlanych oraz zgłoszenia tego faktu inwestorowi.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12 stwierdził, że w sytuacji w której ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, uznać należy, że wykonanie ma miejsce w chwili zakończenia prac budowlanych. Sąd ten nie podzielił poglądu, że skoro specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę, to wykonanie usługi należało utożsamić z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.
Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu orzekający w niniejszej sprawie podzielił.
Dlatego też nie można było zaaprobować zasadniczej pretensji skargi, że organ naruszył prawo poprzez to, że odmówił sporządzeniu protokołu odbioru robót znaczenia pozwalającego datę jego sporządzenia uznać za równoznaczną z datą wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi. Samo zaś sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych uzasadnia domniemanie, że zostały one wykonane zgodnie z umową (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586).
Może się oczywiście zdarzyć, że wykonana usługa ma wady i wówczas w protokole odbioru zostanie to zaznaczone.
Samo sporządzenie protokołu odbioru wywołuje również inne skutki, jak choćby skutki pokwitowania wykonania zobowiązania przez wykonawcę. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 17 lutego 2000 r. (sygn. akt I ACa 1027/99, Pr. Gosp. 2001/2/48), odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.
Jak wynika z dotychczasowych rozważań, nie sposób stwierdzić, że usługa budowlana lub budowlano-montażowa zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru.
Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac, które stwierdzone może być w drodze zgłoszenia tego faktu usługodawcy (inwestorowi) z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych.
Samo zaś sporządzenie wspomnianego protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi i nie ma wpływu na moment wykonania usługi, a w konsekwencji na początek biegu terminu wystawienia faktury i moment powstania obowiązku podatkowego.
Rozpatrując zarzuty skargi nie można było abstrahować od sformułowanego wobec organu zapytania oraz przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji.
Spółka w istocie rzeczy oczekiwała potwierdzenia, że na gruncie przepisów u.p.t.u. dotyczących powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych i budowlano-montażowych, w sytuacji obowiązku wystawienia faktury, biegnącego od wykonania usługi może przyjmować (niejako globalnie), że chwilą wykonania usługi będzie data podpisania protokołu odbioru robót.
Dlatego prawidłowa była interpretacja, w której podejściu takiemu organ odmówił słuszności i zaakcentował jako miarodajny moment rzeczywistego zakończenia prac. Zastrzeżenia spółki, że organ nie wskazał, jakie konkretne zdarzenia pozwalają w poszczególnych przypadkach stwierdzić wykonanie robót, były nieuzasadnione wobec takiego ogólnikowego potraktowania spornej kwestii.
Powyższe stwierdzenia powodują, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organ wydający interpretację art. 120 i art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.P.. Oba zarzuty opierają się na założeniu, że zaprezentowania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia pojęcia „wykonania usługi” jest sprzeczna z obowiązującym prawem. Skoro, w ocenie Sądu, wykładnia ta nie narusza prawa, w sprawie nie może być mowy o naruszeniu wynikającego z art. 120 O.P. obowiązku Dyrektora Izby Skarbowej działania na podstawie prawa oraz uzasadnienia prawnego tej oceny (art. 14b 2 w zw. z art. 14c § 1 O.P.).
W odniesieniu do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 2 i art. 7 Konstytucji RP Sąd uznał za stosowne zauważyć, że ani sam przepis prawa, którego dotyczyła zaskarżona interpretacji indywidualna ani jego wykładnia nie doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którym stwierdzona została jego niezgodność lub niezgodność jego wykładni ze wzorcem konstytucyjnym wskazanym przez skarżącą, ani żadną inną normą konstytucyjną. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wskazany przez stronę przepis u.p.t.u., obecne w obrocie prawnym jego rozumienie, któremu wyraz w sprawie dał organy wydający interpretację, korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP.
W rezultacie argumentacja skargi w zakresie naruszenia przepisów konstytucyjnych przez zaprezentowaną w interpretacji wykładnię z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci negatywnej oceny wykładni tego przepisu prawa w sprawie. Natomiast zgodność tego przepisu prawa z Konstytucją RP i sposób jego interpretowania w sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu.
