Zatrzymanie towarów przez podatnika VAT, który zaprzestaje działalności gospodarczej, może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatrzymanie towarów przez podatnika VAT, który zaprzestaje działalności gospodarczej, może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1349/16) – wydanym na skutek rozstrzygnięcia w dniu 16.06.2016 r. pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-229/15) – Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i podzielił następujące poglądy zawarte w Indywidualnej Interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów, która miała za przedmiot obowiązek podatnika podatku od towarów i usług ujęcia środka trwałego w postaci nieruchomości w spisie z natury, sporządzanym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu:

  • Opodatkowanie towarów przy zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu uzasadnione jest samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nie wykorzystał nabytych towarów w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.
  • Obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 u.p.t.u. jest zatem istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. W przypadku zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. W ocenie organu, w analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem towaru, który dla potrzeb podatku od towarów i usług został zdefiniowany w art. 2 ust. 6 u.p.t.u. W ramach art. 14 u.p.t.u. ustawodawca różnicuje te towary jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary, które zostały wytworzone przez podatnika i towary, które zostały przez niego nabyte. Podatnik, sporządzając spis z natury, powinien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Właściwie sporządzony spis z natury powinien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione-wytworzone i nie były przedmiotem dostawy, o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
  • W przypadku likwidacji działalności, sporządzając na ten dzień spis z natury, podatnik będzie zobowiązany do wykazania środka trwałego – „B.”, ponieważ, jak sam podał, przy jego wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego to prawa podatnik skorzystał. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.t.u., jest wartość towarów podlegających spisowi z natury ustalona na podstawie art. 29 ust. 10 u.p.t.u., tj. według ceny nabycia towarów (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje, koszty wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to zatem, że wykazane w remanencie likwidacyjnym towary należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania nie historyczną, lecz aktualną ich wartość, tj. cenę nabycia bądź całkowity koszt wytworzenia, określone na dzień likwidacji działalności. W tym przypadku podstawą opodatkowania będzie wartość części budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, tj. wartość środka trwałego wykazanego w ewidencji środków trwałych jako „B.”, ale bez wartości gruntu. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, by podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu pod zabudowę. Podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na podstawie ceny rynkowej tego środka trwałego określonej na dzień likwidacji działalności.
  • Nie ma podstaw do przyjęcia w spisie z natury wartości wytworzenia (wybudowania) części tego budynku tylko z tego powodu, że jest ona niższa od wartości rynkowej na dzień likwidacji działalności.

Stan faktyczny.

Podatnik na podstawie decyzji Urzędu Rejonowego w Ł. z […] zrealizował inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego o pow. zabudowy 108,7 m², pow. użytkowej ogółem 357,6m² (w tym usługowej 87,8m²). W dniu 26 lipca 1999 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku zlokalizowanego w Ł. ul. W. 4. W toku realizacji inwestycji dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w oryginałach faktur, dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, robocizny i innych, które związane były wyłącznie z częścią usługową budynku (87,8m²). Podatnik dokonał tego odliczenia w związku z zamiarem przeznaczenia tej części na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – kancelarii notarialnej. Podatnik zaznaczył, że od pozostałej części budynku podatek naliczony nie był odliczany, ponieważ była to część mieszkalna przeznaczona od razu na potrzeby prywatne. Podkreślił, że odrębnie dokumentowane były zakupy towarów i usług niezbędnych do wytworzenia części usługowej, a odrębnie mieszkalnej części budynku. Część usługowa budynku została wprowadzona 10 sierpnia 1999 r. do ewidencji środków trwałych, która prowadzona była na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych i przyjęta do użytkowania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość początkowa środka trwałego o nazwie „B.” wyniosła 101.525,70 zł. Usługowa część budynku nigdy nie była wynajmowana ani wydzierżawiana, bowiem cały czas wykorzystywano ją na siedzibę (biuro) kancelarii notarialnej. Działka, na której posadowiony został budynek i pozostała część mieszkalna budynku nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i tym samym nie stanowiły środków trwałych w działalności podatnika.

W tym stanie faktycznym podatnik zwrócił się do organu z pytaniem, czy w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym ze względu na likwidację działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, należy ujmować wartość środków trwałych w postaci nieruchomości będących własnością tej osoby na dzień likwidacji; jeżeli tak, to pytał jaką wartość należy przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Zwrócił się ponadto z pytaniem czy powinna to być wartość rynkowa całej nieruchomości tj. budynku wraz z gruntem, wartość rynkowa całego budynku z wyłączeniem gruntu, czy wartość rynkowa tylko części usługowej budynku (czyli w przypadku podatnika tylko tej części, od której odliczono podatek naliczony w trakcie budowy). W dalszej kolejności podatnik pytał czy w przypadku, gdy wartość wytworzenia (wybudowania) jest niższa od wartości rynkowej na dzień likwidacji działalności, to czy można przyjąć wartość wytworzenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług? We wniosku podatnik zawarł ponadto pytanie, czy gdyby przed dniem likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej ustanowił odrębną własność lokali na nieruchomości (działce zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym) tj. lokal kancelarii zostałby wyodrębniony na podstawie przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, to czy czynność ta spowodowałaby, że podstawą opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług, byłaby wartość tylko tej wyodrębnionej nieruchomości (lokalu użytkowego), przy wytworzeniu którego wcześniej odliczono podatek naliczony.

Zdaniem podatnika, przy sporządzaniu remanentu likwidacyjnego, w związku z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie należy ujmować wartości środków trwałych będących własnością podatnika. Argumentował, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nakazują ująć w spisie z natury towary. Definicję „towarów” zawiera zaś art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Podatnik zauważał, że w definicji tej mieszczą się towary handlowe oraz środki trwałe i pomimo, że powyższe stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, to prowadzi ono do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności. Środek trwały w postaci części usługowej budynku mieszkalno-usługowego służył wykonywaniu działalności gospodarczej (czynności dostawy usług opodatkowanych VAT), a konieczność ich wykazania w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej powoduje, że de facto naliczony podatek od towarów i usług odliczony przy zakupie trzeba oddać, mimo że nie dochodzi do ich dostawy. Stąd też, zdaniem podatnika, zasadne jest przyjęcie, że do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności powinny mieć zastosowanie jedynie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym podatnik powinien być zobowiązany, na dzień likwidacji działalności, do korekty odliczonego podatku naliczonego, o ile na dzień likwidacji te składniki majątku byłyby w tzw. „okresie korekty”, wynoszącym dla nieruchomości 10 lat. W ocenie podatnika po upływie okresu korekty należy przyjąć, że odliczony podatek naliczony od wytworzenia środka trwałego został „skonsumowany” na cele firmowe i posiadanie na stanie tych towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w podatku od towarów i usług.

W przekonaniu podatnika, pomimo że literalne brzmienie przepisu nakazuje ująć na dzień likwidacji działalności w spisie z natury towary (w tym również środki trwałe), to zasada neutralności VAT, wielokrotnie powoływana w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia jako „Dyrektywa 112”), stanowi generalną i nadrzędną zasadę w podatku od wartości dodanej. Neutralność VAT pojmowana jest przede wszystkim jako możliwość przerzucania przez każdego podatnika ciężaru podatku na nabywcę. Proces przerzucania (a tym samym neutralność podatku) kończy się na osobie, która nabywając (wytwarzając) towar nie działa jako podatnik, lecz nabywa go w celach konsumpcyjnych. Podatnik podkreślił, że nie wytworzył części usługowej budynku w celach konsumpcji, tylko w celu wykonywania w niej czynności (usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podał, że zasada neutralności, jak również wyznaczenie etapu obrotu, na którym przestaje ona działać tzn. etapu sprzedaży konsumpcyjnej (a do takiej nie dochodzi w przypadku likwidacji działalności gospodarczej), wynikają z konsumpcyjnego charakteru podatku, który został explicite wyrażony w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Argumentował, że zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE system VAT ma na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta, natomiast podatnicy VAT powinni pełnić jedynie funkcję pośrednika w przekazywaniu kwoty podatku od konsumenta do organu podatkowego. Dla porównania podatnik powołał się na sprawę C-317/94. Uzasadniał, że skoro część usługowa budynku była wytworzona w celu wykorzystywania jej do wykonywania usług opodatkowanych, następnie jedynie w tym celu była przez cały czas wykorzystywana, to przy likwidacji działalności trudno przypisać podatnikowi status konsumenta. W związku z tym nie można uznać, że dochodzi do konsumpcji środków trwałych, która to powinna być zrównana z dostawą towarów i opodatkowana.

Podatnik argumentował ponadto, że w przypadku gdyby zasada neutralności nie znalazła zastosowania, to należy uznać, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć tylko część budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (część usługowa). Do podstawy opodatkowania należy natomiast przyjąć wartość wytworzenia, jeżeli jest ona niższa od bieżącej wartości rynkowej. Dodał, że jeżeli przed dniem likwidacji działalności dojdzie do ustanowienia odrębnej własności lokali na nieruchomości (działce zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym) tj. lokal kancelarii zostanie wyodrębniony na mocy przepisów ustawy o własności lokali, to czynność ta spowoduje, że podstawą opodatkowania, na dzień likwidacji działalności, na potrzeby podatku od towarów i usług, będzie wartość wytworzenia tylko tej wyodrębnionej nieruchomości (lokalu użytkowego), przy wytworzeniu którego wcześniej odliczono podatek naliczony.


powrót na stronę główną prawników z FWSK

Powiązane wpisy